Erbschaftsteuerrecht im internationalen Erbfall

 

Einführung

In Erbfällen mit internationalem Bezug ergeben sich auch im Bereich der Erbschaftsteuer einige Probleme. So ist es möglich, dass die Erbschaftsteuer im internationalen Erbfall sowohl in Deutschland als auch im Ausland anfällt (Doppelbesteuerung). Dies mag erstaunlich wirken, ist aber das Resultat der Steuerhoheit jedes Landes und häufig fehlenden internationalen Abkommen zwischen den Staaten. Daher soll hier zunächst auf die Voraussetzungen der Steuerpflicht in Deutschland eingegangen werden. Diese Ausführungen halten wir knapp, da wir bereits einen Beitrag zum deutschen Erbschaftsteuerrecht verfasst haben, auf den wir hier verweisen. Im Weiteren wird auf die Möglichkeit der Anrechnung der im Ausland geleisteten Steuer und auf die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen.

 

Steuerpflicht in Deutschland

Da wir das deutsche Erbschaftsteuerrecht in einem eigenen Beitrag erläutert haben, werden wir hier nur die Grundzüge darstellen, die zum Verständnis des internationalen Steuerrechts in Nachlasssachen wichtig sind.

 

Wann besteht in Deutschland die persönliche Steuerpflicht?

In Deutschland muss zwischen der unbeschränkten (Besteuerung des gesamten Vermögensanfalls) und der beschränkten Steuerpflicht (Besteuerung nur des in Deutschland belegenen Vermögens) unterschieden werden.

 

Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn

• der Erblasser zur Zeit seines Todes,
• der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder
• der Erbe, Vermächtnisnehmer oder der Beschenkte zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist.

 

Inländer im Sinne von § 2 ErbStG sind

• Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben,
• deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne in Deutschland einen Wohnsitz zu haben,

oder

• unabhängig von der Fünfjahresfrist deutsche Staatsangehörige, die
  • im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
  • zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen

 

Beispiele:

1) Der Erblasser hatte seinen letzten gewöhnlichen Aufenthalt in Düsseldorf. Sein Sohn, der als Alleinerbe eingesetzt ist, lebt in Amsterdam. Der Erblasser hinterlässt mehrere Grundstücke in Düsseldorf und den Niederlanden. Da der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes Inländer war, unterliegt der Vermögensanfall beim Sohn der unbeschränkten deutschen Erbschaftssteuerpflicht. Es kommt nicht darauf an, dass der Sohn seinen Wohnsitz in Amsterdam hatte.

 

2) Die in Düsseldorf lebende Tochter erbt von ihrem Vater, der in Graz wohnte, Grundstücke und Bankguthaben in Österreich. Da die Erbin in Deutschland lebt, unterliegt der Vermögensanfall der unbeschränkten deutschen Erbschaftssteuerpflicht. Der Umstand, dass das ererbte Vermögen in Österreich belegen ist und der Vater dort verstorben ist, ändert daran nichts. Für die unbeschränkte Steuerpflicht genügt es, dass die Erwerberin in Deutschland lebt. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliches inländisches und ausländisches Vermögen, das von der Tochter von Todes wegen erworben wurde.

 

Die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG besteht nur, wenn weder der Erblasser zum Zeitpunkt des Todes noch der Erwerber (z.B. der Erbe, Vermächtnisnehmer) zum Zeitpunkt der Steuerentstehung Inländer ist. Dann beschränkt sich die Besteuerung nur auf das Inlandsvermögen.

Gemäß § 121 BewG gehört folgendes Vermögen zum Inlandsvermögen:

1. inländisches Land- und forstwirtschaftliches Vermögen;
2. inländisches Grundvermögen;
3. inländisches Betriebsvermögen;
4. Anteile an einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH), die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat, wenn der Erblasser allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen mindestens zu 10% an der Gesellschaft beteiligt war;
5. Urheberrechte, wenn sie einem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen sind, in einem inländischen Register eingetragen sind oder wenn sie einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen worden sind;
6. typisch stille Beteiligungen an einem inländischen Unternehmen;
7. Nutzungsrechte an einem Wirtschaftsgut, das als Inlandsvermögen aufgeführt ist;
8. Schulden und Lasten, soweit sie mit dem Inlandsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

 

Beispiele:

1) Die deutsche Erblasserin, die schon vor über 5 Jahren von Düsseldorf nach Cas Concos auf Mallorca gezogen ist, hinterlässt eine Tochter und einen Sohn, die ebenfalls beide die deutsche Staatsangehörigkeit haben. Die Tochter lebt seit 3 Jahren nicht mehr in Deutschland und hat die spanische Staatsangehörigkeit. Der Sohn lebt in Düsseldorf. Tochter und Sohn werden Erben zu je ½ . Zum Nachlass gehören ein Grundstück in Cas Concos (1 Mio. €) und eine Eigentumswohnung in Düsseldorf (1 Mio. €). Der Vermögensanfall beim Sohn unterliegt der unbeschränkten deutschen Erbschaftssteuer, unabhängig davon ob sich das beim Sohn angefallene Nachlassvermögen in Deutschland oder in Spanien befinden. Die Tochter ist hingegen nicht unbeschränkt in Deutschland steuerpflichtig, da weder ihre Mutter als Erblasserin noch sie selbst als Erwerberin Inländer sind. Die Tochter hat Deutschland zwar erst vor 3 Jahren verlassen, sie hat aber nicht die deutsche Staatsangehörigkeit, so dass sie keine Inländerin im Sinne des § 2 EstG ist. Nur bezüglich des ihr angefallenen Anteils an der Eigentumswohnung in Düsseldorf unterliegt sie der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland.

 

2) Die Eheleute sind beide deutsche Staatsangehörige und schon in den 90iger Jahren nach Kanada ausgewandert. Sie haben in Deutschland noch ein Bankkonto bei der Sparkassenfiliale an ihrem früheren Wohnort in Krefeld. Nach dem Tod des Ehemanns wird die Ehefrau Erbin. Da der Ehemann als Erblasser und die Ehefrau als Erwerberin zum Todeszeitpunkt bereits länger als 5 Jahre keinen Wohnsitz mehr in Deutschland hatten, sind sie keine Steuerinländer und der Vermögensanfall bei der Ehefrau unterliegt jedenfalls nicht der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht. Dass die Ehefrau noch die deutsche Staatsangehörigkeit hat, genügt alleine nicht für eine Steuerpflichtigkeit. Der Erwerb des Guthabens bei der Sparkasse ist in Deutschland auch nicht beschränkt steuerpflichtig, denn Guthaben bei Banken und Sparkassen gehören nicht zum Inlandsvermögen im Sinne des § 121 Abs. 1 BewG.

 

Neben den oben genannten Vermögenswerten, die nach § 121 Abs. 1 BewG zum Inlandsvermögen gerechnet werden, wird die Erbschaftssteuerpflicht unter den Voraussetzungen des § 4 AStG (Außensteuergesetz) auf weitere Vermögenswerte ausgedehnt. Diese so genannte erweiterte beschränkte Steuerpflicht tritt dann ein, wenn die Erbschaftssteuerschuld bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Erblassers geendet hat, entstanden ist und die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vorlagen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Steuerpflichtige in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und er wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat. Durch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird die Besteuerung auf folgende Vermögen in Deutschland ausgedehnt:

 

1. Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland;
2. Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften, Investmentfonds und offenen Immobilienfonds sowie Geschäftsguthaben bei Genossenschaften im Inland;
3. Kapitalforderungen gegen Schuldner im Inland;
4. Ansprüche auf Renten und andere wiederkehrende Leistungen gegen Schuldner im Inland sowie Nießbrauchs- und Nutzungsrechte an Vermögensgegenständen im Inland;
5. Erfindungen und Urheberrechte, die im Inland verwertet werden;
6. Versicherungsansprüche gegen Versicherungsunternehmen im Inland;
7. Bewegliche Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden;
8. Vermgögen, dessen Erträge nach § 5 AStG der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen;
9. Vermögen, das nach § 15 AStG dem erweiterten beschränkten Steuerpflichtigen zuzurechnen ist. Die

 

Welche Vorgänge unterliegen der Steuerpflicht?

 

Nach § 1 ErbStG unterliegt

• der Erwerb von Todes wegen;
• die Schenkungen unter Lebenden und
• andere Zweckzuwendungen

der deutschen Erbschaftsteuer. Da das deutsche Erbschaftsteuerrecht weit ausgelegt wird, ist auch der Erwerb bei Anwendbarkeit eines ausländischen Erbrechts erfasst.

 

Doppelbesteuerung

Die Grundlagen der deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuer finden Sie in unserem Beitrag zum nationalen deutschen Erbrecht. Einige Grundzüge des Erbschaftssteuerrechts anderer Staaten finden Sie in unseren jeweiligen Länderberichten So existieren bereits Beiträge zum

• Belgischen Erbfall
• Französischen Erbfall
• Niederländischen Erbfall
• Polnischen Erbfall
• Österreichischen Erbfall

 

Wie bereits erläutert, besteht die Steuerpflicht in Deutschland sowohl dann, wenn der Erblasser seinen Wohnsitz oder letzten Aufenthalt in Deutschland hatte, als auch dann, wenn der Erwerber (z.B. Erbe, Vermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigte etc.) zum Zeitpunkt des Anfalls der Steuer seinen Wohnsitz oder Aufenthalt in Deutschland hat. Auch andere Staaten knüpfen die Steuerpflicht alternativ an den Aufenthalt des Erblassers oder des Erwerbers. Lebt also der Erblasser in dem einen Staat und der Erbe in einem anderen, so kann allein deshalb eine Doppelbesteuerung bestehen. Zudem haben die Staaten unterschiedliche Anknüpfungspunkte für die Erhebung von Steuern. Manche Staaten besteuern den Nachlass, andere den Erwerb.

Auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts existieren auch innerhalb der EU keine einheitlichen europäischen Regeln. Es gibt aber bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, die das Besteuerungsrecht der Staaten regeln und Doppelbesteuerung vermeiden sollen. Deutschland hat mit sechs Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen. Diese Staaten sind Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden, die Schweiz und die USA. Bei Erbfällen mit Bezügen zu anderen Staaten können nur die nationalen Regelungen eine Doppelbesteuerung vermeiden.

Freistellungsmethode

In einem Doppelbesteuerungsabkommen kann die Freistellungsmethode verankert werden. In diesem Fall verzichtet ein Staat auf sein Besteuerungsrecht und dieses steht dann dem anderen Staat zu. Dies kann im Hinblick auf den gesamten Nachlass oder auch nur in Bezug auf Teile des Nachlasses der Fall sein. 

Beispiel: 

Die Eheleute sind beide deutsche Staatsangehörige und schon in den 90iger Jahren in die USA ausgewandert. Sie haben in Deutschland noch ein Bankkonto bei der Sparkassenfiliale an ihrem früheren Wohnort in Krefeld. Nach dem Tod des Ehemanns wird die Ehefrau Erbin.

Hinsichtlich der Besteuerung des Erbfalls findet das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA Anwendung. Der Eblasser hatte seinen steuerlichen Wohnsitz gemäß Art 4 Abs. 1 des DBA BRD-USA in den Vereinigten Staaten. Das Bankguthaben bei der Sparkasse Krefeld gehört nicht zu den in Art. 5 bis 8 des DBA BRD-USA ausdrücklich erwähnten Vermögensarten. Gemäß Art. 9 des DBA D-USA kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und nicht unter Artikel 5, 6, 7 oder 8 fällt, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden (also in dem Staat, in dem der Erblasser oder Schenker seinen Wohnsitz hatte). Da dies im Beispielfall die USA sind, unterliegt das Bankvermögen schon nach dem DBA BRD-USA nicht der Besteuerung in Deutschland. Gibt es auch klein sonstiges Vermögen, welches nach den Artikeln 5-8 der Besteuerung in Deutschland unterliegen könnte, findet in Deutschland gar keine Besteuerung statt. 

 

Verzichtet die Bundesrepublik Deutschland nur hinsichtlilch einzelner Vermögenswerte auf ein Besteuerungsrecht, so geschieht dies aber unter Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 19 Abs. 2 ErbStG. Zur Erläuterung soll folgendes Beispiel dienen:

Der Erblasser E verstirbt mit gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland, ohne eine Rechtswahl getroffen zu haben. Damit ist das deutsche Erbrecht anwendbar. Als Alleinerbe ist sein Sohn A eingesetzt. Dieser lebt in Deutschland und ist deutscher Staatsangehöriger Das Vermögen besteht aus einem Bankkonto in Deutschland mit einem Guthaben von 500.000 EUR und einem durch ein Doppelbesteuerungsabkommen freigestelltes Vermögen (Immobilie etc.) von 500.000 EUR.

 

Der A ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, § 2 ErbStG. Das Doppelbesteuerungsabkommen entzieht einen Teil des Vermögens dem deutschen Besteuerungsrecht. Deutschland hat also ein Besteuerungsrecht auf die 500.000 EUR auf dem Bankkonto. Das Immobiliarvermögen bleibt steuerfrei. Nach Abzug des Freibetrags von 400.000 EUR hat A einen steuerpflichtigen Erwerb von 100.000 EUR. Hierauf würde nun nach § 19 Abs. 1 ErbStG ein Steuersatz von 7 Prozent anfallen. An dieser Stelle kommt der Progressionsvorbehalt nach Abs. 2 ins Spiel, der als Wertgrundlage für die Besteuerung des Bankvermögens auch das durch das Doppelbesteuerungsabkommen freigestellte Vermögen hinzurechnet. Rechnet man dieses Vermögen hinzu, ergibt sich ein Gesamtnachlasswert von 600.000 EUR (100.000 steuerpflichtiges Bankvermögen und 500.000 EUR Auslandsvermögen). Hierauf fällt aber ein Steuersatz von 15 Prozent an. Auf die steuerpflichtigen 100.000 EUR fallen damit 15 Prozent Steuern an, im Ergebnis 15.000 EUR.

Anrechnungsmethode

Wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig ist, kommt dennoch eine Anrechnung der im Ausland geleisteten Steuer in Betracht. Ihre Grundlage findet sich in § 21 ErbStG. Eine Anrechnung unterliegt aber bestimmten Voraussetzungen:

• Antragstellung
• Unbeschränkte Steuerpflicht des Erben in Deutschland
• Belastung mit vergleichbarer Steuer
• Entstehung der deutschen Steuerpflicht innerhalb von fünf Jahren nach Entstehen der ausländischen Steuerpflicht

 

Anrechenbar ist nur eine der deutschen Steuer vergleichbare Erbschaftsteuer. Ist die Steuer nicht vergleichbar, kann sie nur als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG angeführt werden und so den steuerpflichtigen Erwerb mindern. Da die Steuer aber regelmäßig vergleichbar ist, entstehen hier selten Probleme. Einzig wenn die Steuer als eine Art Einkommensteuer ausgestaltet ist (z.B. Kanada), kommt nur die Anführung als Nachlassverbindlichkeit in Betracht.

Darüber hinaus muss die Steuer auch tatsächlich gezahlt worden sein und der Erbe darf keinen Ermäßigungsanspruch gegen den ausländischen Fiskus haben. Hat er einen solchen Anspruch, muss er ihn auch tatsächlich durchsetzen, da eine Nichtausübung zu Lasten des deutschen Steueraufkommens wirken würde.

Ist die im Ausland gezahlte Steuer höher als die deutsche Steuer, wird der Mehrbetrag nicht erstattet.

 

Begriff des Auslandsvermögens

Eine Anrechnung kann jedoch nur dann erfolgen, wenn die Vermögenswerte Auslandsvermögen im Sinne des § 21 ErbStG sind. Nur weil sich das Vermögen nicht in Deutschland befindet, handelt es sich nicht um Auslandsvermögen im Sinne des § 21 ErbStG. Das deutsche Erbschaftsteuergesetz folgt hier einer eigenen Definition. Auslandsvermögen nach § 21 ErbStG sind,

• wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war:

alle Vermögensgegenstände nach § 121 BewG, die auf einen ausländischen Staat entfallen und

• wenn der Erblasser kein Inländer war:

alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens.

Die Anrechnung hängt also davon ab, ob die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland deshalb greift, weil der Erblasser Inländer war oder deshalb greift, weil der Erwerber (z.B. Erbe) Inländer ist.

Im ersten Fall, also wenn der Erblasser Inländer war, rechnen die deutschen Finanzbehörden die vom ausländischen Staat erhobenen Steuern an, wenn sich diese auf die in § 121 BewG genannten Vermögensgegenstände bezieht.

Beispiel: Der Erblasser mit Wohnsitz in Deutschland (Inländer) hinterlässt Vermögen auf einem Konto einer spanischen Bank. Eine Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer ist nicht möglich, weil Bankvermögen in § 121 BewG nicht genannt werden. Gilt die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, weil nicht der Erblasser, sondern der Erwerber Inländer ist, ist die Anrechnung einfacher. Die deutschen Finanzbehörden erlauben dann eine fast vollständige Anrechnung der vom ausländischen Staat erhobenen Steuer. Nur soweit die vom ausländischen Staat sich auf das in Deutschland befindliche Vermögen bezieht, findet eine Anrechnung nicht statt.

 

Anrechnung bei unbeschränkter deutscher Steuerpfllicht, wenn zum Nachlass ausschließlich Auslandsvermögen gehört:

Besteht der Nachlass ausschließlich aus Auslandsvermögen, wird die gesamte Auslandssteuer auf die deutsche Steuer angerechnet.

Beispiel: Erblasser E wird von seinem Sohn S als Alleinerben beerbt. Der S ist deutscher Staatsangehöriger und lebt auch in Deutschland. Das Vermögen besteht ausschließlich aus Auslandsvermögen (z.B. Immobilie in Spanien) im Wert von 500.000 EUR. Angenommen hierauf entfielen 20.000 EUR Steuern im Ausland. In Deutschland hätte der S einen Freibetrag von 400.000 EUR. Somit wäre der steuerpflichtige Betrag hier 100.000 EUR. Hierauf fällt ein Steuersatz von 7 Prozent (7.000 EUR) an. Der S kann jetzt die spanische Erbschaftsteuer in Anrechnung bringen. Da der Betrag die deutsche Erbschaftsteuer übersteigt, müssen in Deutschland keine Steuern entrichtet werden, der Mehrbetrag wird allerdings auch nicht erstattet.

 

Anrechnung ausländischer Steuer bei unbeschränkter deutscher Steuerpflicht, wenn zum Nachlass Auslandsvermögen und Inlandsvermögen gehören.

Beststeht das Vermögen des Erblassers zu Teilen aus Inlands- und Auslandsvermögen, wird eine Aufteilung vorgenommen. Die ausländische Erbschaftsteuer kann nur insoweit angerechnet werden, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterfällt. Anderenfalls könnte eine hohe ausländische Steuer auch die auf das Inlandsvermögen entfallende Steuer mindern.

Dazu ist der auf das Auslandsvermögen anfallende Steuer-Teilbetrag zu ermitteln. Dies geschieht in drei Schritten:

 

1. Berechnung des steuerpflichtigen Gesamtvermögens

Das Gesamtvermögen besteht aus dem Inlands- und Auslandsvermögen. Der Wert des gesamten Nachlasses wird an dieser Stelle ermittelt.

 

2. Ermittlung des steuerpflichtigen Auslandsvermögens

Nun wird der Anteil errechnet, den das Auslandsvermögen bildet. Nachlassverbindlichkeiten und Schulden können den Wert nur mindern, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Auslandsvermögen stehen.

 

3. Ermittlung der Verhältniszahl und Anwendung

Die Verhältniszahl wird durch Gegenüberstellung des steuerpflichtigen Gesamtvermögens und des steuerpflichtigen Auslandsvermögens gebildet. Diese Verhältniszahl wird jetzt auf die deutsche Erbschaftsteuer angewendet. Dies ergibt die deutsche Erbschaftsteuer, die auf das Auslandsvermögen entfällt. Eine Anrechnung kann nur auf diesen Betrag erfolgen.

 

Beispiel: Tochter T ist Alleinerbin des Erblassers E. Dieser verfügte über Bankvermögen in Höhe von 1.000.000 EUR bei einer Sparkasse in Deutschland. Das Auslandsvermögen besteht aus einer Immobilie in Spanien im Wert von 500.000 EUR. Hierauf musste die T bereits Steuern in Höhe von 50.000 EUR entrichten. Nun will sie dies in Anrechnung bringen.

Schritt 1: Das Gesamtvermögen beträgt 1.500.000 EUR.

Schritt 2: Der Wert des steuerpflichtigen Auslandsvermögens beträgt 500.000 EUR.

Schritt 3: Das Verhältnis von Auslandsvermögen und Gesamtvermögen beträgt ein Drittel. Das Vermögen von 1.500.000 EUR abzüglich der Erbfallkostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG) von 10.300 EUR und dem Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) in Höhe von 400.000 EUR ergibt einen steuerpflichtigen Erwerb von 1.089.700 EUR. Der Steuersatz beträgt 15 Prozent, also 163.455 EUR. Die im Ausland gezahlten Steuern sind hierauf bis zu einer Maximalquote von einem Drittel (54.485 EUR) anrechenbar. Die spanische Erbschaftsteuer (50.000 EUR) ist folglich in voller Höhe anrechenbar. Damit müssen in Deutschland noch 113.455 EUR Steuern entrichtet werden. 

Für weitere Fragen steht Ihnen Ihr Fachanwalt für Erbrecht in Düsseldorf und Krefeld Dr. Michael Gottschalk zur Verfügung.